Comentário da Questão – Crédito Fiscal de ICMS e Estorno

Tema central: A questão trata do direito ao crédito e hipóteses de estorno do ICMS, regidos principalmente pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), especialmente os arts. 20, 21 e 22, e pela Constituição Federal (art. 155, §2º, I).

Legislação aplicável:
- Art. 20, LC 87/96: “Para a compensação (...), é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria (...).”
- Art. 21, I, LC 87/96: “O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado: I - sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento for utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento.”
- Art. 22 e §1º, LC 87/96: Dispõe sobre hipóteses de não exigência de estorno, inclusive para saídas ao exterior.

Análise e exemplo prático: Imagine uma indústria gaúcha que compra matéria-prima e energia elétrica e posteriormente exporta o produto. O direito ao crédito é assegurado nas entradas, e normalmente não há exigência de estorno quando a saída for ao exterior.

Justificativa – Alternativa C (INCORRETA):
A alternativa C erra ao limitar o direito ao crédito do ICMS da energia elétrica apenas quando consumida no processo de industrialização. Na verdade, conforme o art. 33, II, LC 87/96, há limitações no crédito para uso ou consumo, mas a legislação estadual pode prever o creditamento em outros casos (exemplo: consumo em prestação de serviços de comunicação ou transportes). Logo, o direito ao crédito pode ser mais amplo do que o enunciado afirma.

Análise das alternativas:

A) Parcialmente correta, porém, o art. 22 permite exceções para isenções/exportações.
B) Correta – o art. 22, §1º: “não se exige estorno de crédito quando as saídas forem destinadas ao exterior.”
D) Correta – conforme art. 21, I, estorno é devido se usado para fins alheios à atividade.
E) Correta – também baseada no art. 22 e dispositivos semelhantes quanto a exportações e papel para livros/jornais.

Dica de prova: Atenção quando a questão restringe hipóteses de crédito. A legislação estadual pode ampliar hipóteses do direito ao crédito além da industrialização. Pegadinha: Não se prenda apenas ao uso na industrialização!

Doutrina: Leandro Paulsen destaca que o princípio da não cumulatividade sugere leitura restritiva para hipóteses de estorno e que a legislação local pode elastecer o direito ao crédito.

Jurisprudência: STF (RE 628075): O estorno é constitucional se observar os limites legais, mas não pode contrariar o princípio da não-cumulatividade e exportação (LC 87/96).

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a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; 

b) quando consumida no processo de industrialização; 

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e 

d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses;

d) Correto. Utilizado em fim alheio à atividade, o contribuinte deverá estornar o crédito:

RICMS/RS, Art. 34 - O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

IV - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

e) Correto. Note-se que o art. 35 do RICMS/RS está se referindo a operações e prestações. Uma vez prestado serviço de transporte com o fim de exportação, o crédito não será estornado. Assim entende o STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSPORTE DE MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR. ISENÇÃO. 1. A orientação da Primeira Seção do STJ pacificou-se no sentido de que "o art. 3º , II da LC 87 /96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias", sendo que, "sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional". Assim, "se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87 /96 e da própria Constituição Federal " (EREsp 710.260/RO, Primeira Seção, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 14.4.2008). 2. Agravo Regimental não provido.

Art. 35 - Não se estornam créditos fiscais relativos:

II - às mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

Gabarito: C

Fonte: Rodrigo Friozi

c) Incorreto. O art. 31 do RICMS/RS apresenta que não será somente no caso de a energia elétrica ser consumida no processo de industrialização. A posterior saída de energia elétrica e quando seu consumo resultar em operação ou prestação para o exterior.

Alguns doutrinadores (como Roque Antonio Carrazza) citam ainda que seria um processo de industrialização, por exemplo, a refrigeração do gelo, do sorvete, dos produtos industrializados congelados, etc., uma vez que esse passo seria um prolongamento do processo de industrialização. Ou seja, sem a devida refrigeração, o sorvete não seria sorvete. Logo, seria possível, na visão desses doutrinadores, o aproveitamento do crédito de energia dessas refrigerações, assim como da energia utilizada numa padaria, para fazer o pão e outros produtos que dependam da energia, etc.

Art. 31 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto:

I - anteriormente cobrado e destacado na 1ª via do documento fiscal, nos termos do disposto neste Capítulo, em operações ou prestações de que tenha resultado:

c) a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

1 - quando for objeto de operação posterior de saída de energia elétrica;

2 - quando for consumida no processo de industrialização;

3 - quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais;

a) Correto. O que está previsto no art. 34 do RICMS/RS é proveniente do art. 155, § 2º, inc. II da CF/88, única hipótese prevista na Carta Maior que não será autorizado o princípio da não-cumulatividade do imposto:

CF/88, Art. 155, § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Art. 34 - O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

II - for integrada ou consumida em processo de produção industrial ou agropecuária, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

b) Correto. Também preceito constitucional que é repetido nas legislações dos Estados. Na verdade, já é direito subjetivo do contribuinte previsto na Constituição Federal. O item da questão está se referindo ao art. 35 do RICMS/RS.

CF/88, Art. 155, § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

Art. 35 - Não se estornam créditos fiscais relativos:

I - às mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior;

==Energia elétrica pode ser CREDITADA do ICMS em 4 situações:

*Art. 33, lei 87/96 (lei Kandir). Inciso II – somente dará direito a CRÉDITO de ICMS a entrada de ENERGIA ELÉTRICA no estabelecimento: 

a) quando for OBJETO DE OPERAÇÃO de SAÍDA de energia elétrica (Saída de mesma natureza);        

b) quando CONSUMIDA no processo de INDUSTRIALIZAÇÃO; 

c) quando seu consumo RESULTAR em operação de SAÍDA ou PRESTAÇÃO para o EXTERIOR, na proporção destas sobre as SAÍDAS ou prestações TOTAIS; (CREDITO PARCIAL SOBRE AS SAÍDAS na EXPORTAÇÃO); e

d) a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses;